普洱服务业企业所得税税收优惠政策

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随着我国《合伙企业法》的实施及修改，尤其《民法总则》的颁布，合伙企业作为独立的民事主体已无争议。而根据我国目前相关税法的规定，对所得税而言，合伙企业却不是纳税主体，其合伙人是合伙企业的所得税纳税主体。合伙企业作为民事主体与所得税的纳税主体，其人格却是分裂的。这样立法有诸多合理性考量。但目前关于合伙企业所得税政策的规定，却存在许多不明晰甚至争议的问题。在实践中，不同的税务机关对此也存在操作不一的情形，导致政策的适用具有不确定性，也让人感觉缺乏严肃性。而其中关于合伙企业投资收益所得税的处理就存在这样的问题。这主要涉及两个方面的问题：
第二，关于合伙企业转让股权取得的收益，其所得税如何处理的问题。这主要表现为合伙企业转让股权所得是作为转让财产所得还是作为合伙企业经营所得？如果作为转让财产所说，这种所得是否也可以直接穿透合伙企业连同相应成本、费用、亏损分给合伙人？所有上述问题，我国目前的相关税收政策的规定，有的规定不明确，有的规定不合理，导致争议较大。在税收政策的具体适用时也存在不统一的情形。纳税人和征收机关对此都不满意，需要从立法的层面予以解决。但从立法的逻辑而言，设计法律制度之前，却需要理论的指导。因此，有必要对上述问题更多地从理论层面进行分析。
但根据合伙企业的法律特征，虽然《合伙企业法》、《民法总则》赋予了合伙企业法律主体资格，即合伙企业能够以自己的名义对外与其他民事主体发生的各种法律关系，有其独立的人格、独立意志、一定程度独立的财产，但合伙企业并非一个完全独立的民事法律主体。有学者称之为特殊的民事主体。①主要体现为不能完全独立对外承担法律责任。由于合伙企业只是具有一定程度独立的财产，并没有从实质上与合伙人的财产完全分离，因此，合伙企业并不能完全独立对外承担法律责任，各合伙人为合伙企业对外依然承担无限连带责任（有限合伙人除外）。合伙企业的这一特殊性是其所得税的处理有别于公司制企业而具有独特特征的真正原因。
二、当前合伙企业股权（票）投资收益和转让所得纳税处理及争议（一）投资收益的所得税处理及其争议
在实务处理中，税务机关认为我国税法没有相应规定这种费用可以同步分回给合伙人，因此，合伙企业支出的投资费用不得随同投资收益分回合伙人。而按照合伙协议的约定，实际上，上述费用必须由合伙人完税后的收益来负担。我们认为，这样的税务处理存在不合理性。第一，这不符合收入与成本、费用配比的处理原则。不论在会计上还是税务处理上，收入与成本、费用配比是一项基本原则。以投资为主业的合伙企业在某一阶段只有利息、股利、红利所得时，不同于一个自然人存款利息所得。自然人存款利息所得几乎可以不考虑其费用，也没有流转税及其附加税费。但以投资为主业的合伙企业取得利息、股利、红利所得时必然会发生经营的费用。如果经营金融产品还会发生流转税及其附加税费。这些都是与合伙企业取得利息、股利、红利所得应当按比例分摊的费用。而合伙企业的投资收益适用穿透原则，而不分摊应当分摊的费用，则不符合收入与成本配比的处理原则。
——②参见崔威：《新〈合伙企业法〉及〈企业所得税法〉对合伙企业所得税制的挑战》，《法学评论》2009年第2期第53页。
2。合伙企业对外投资收益适用穿透原则时，对于法人合伙人而言，是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，也因税法没有明确规定而存在争议。根据我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。我国《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，所谓符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。而合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利适用穿透原则时，对于法人合伙人是否可以视为在国内的直接投资收益而享受免税的优惠，关键在于理解居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益享受免税优惠的立法原理以及如何界定“直接投资”。
因此，如果合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利归结为合伙企业的收入进行核算，再将利润分回给法人合伙人，无疑不能享受免税优惠。但是，当合伙企业对外投资收益直接穿透合伙企业分回给合伙人时，按照收入（股息、红利）与成本（投资成本）配比原则，相对应的，合伙企业的投资也可以直接穿透合伙企业视为合伙人直接对外投资。而且，合伙企业本身不是我国企业所得税法中规定的居民企业，合伙人通过合伙企业投资不能视为一种间接投资。因此，作为法人合伙人直接对外投资分回的利息或者股息、红利则符合我国《企业所得税法》第二十六条第（二）项的规定，应当享受免税优惠。这也完全符合我国企业所得税法关于此项税收优惠的立法目的，也符合“直接投资”范围。而有的地方政府也对此作出了自己的理解，规定可以享受免税优惠。③同时，我们还认为，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，根据法律适用的一般规则，对于公民而言，法不禁止即自由。那么，对于纳税人而言，当法律规定不明晰，而又没有作出明确禁止性规定时，应当允许纳税人进行这样的税务处理。
——③北京市金融服务工作领导小组办公室等部门2009年1月19日发布的《关于促进股权投资基金业发展的意见》（京金融办［2009］5号）第五条规定：合伙制股权基金从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益，属于已缴纳企业所得税的税后收益，该收益可按照合伙协议约定直接分配给法人合伙人，其企业所得税按有关政策执行。我们理解，该文件就是明确规定了法人合伙人从被投资企业获得的股息、红利等投资性收益可以享受免税优惠。
（二）转让股权收益的所得税处理及争议
（一）进一步强调合伙企业所得税核算主体地位
（二）统一合伙企业所得税征收类型
其中包括，加大小微企业所得税优惠力度并将个体工商户纳入优惠政策范围，从今年1月1日起至明年底，对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元（人民币，下同）部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税，进一步降低实际企业纳税压力。从今年4月1日起至明年底，将小微企业、个体工商户等小规模纳税人增值税起征点，由现行月销售额10万元提高到15万元。
其中包括，今年1月1日起，将制造业企业研发费用加计扣除比例由75％提高至100％，相当于企业每投入100万元研发费用，可在应纳税所得额中扣除200万元。实施这项政策，预计可在去年减税超过3600亿元基础上，今年再为企业新增减税800亿元。落实好税收减免、研发费用加计扣除、增值税增量留抵退税等政策。